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A ce propos, il convient de souligner qu’en considération des limitations en matière de CSP, il serait
excessif de soumettre le montant querellé à l’IR du simple fait d’une erreur d’imputation comptable.
De plus, dans l’hypothèse d’une régularité de l’emprunt, il ressort qu’il a été consenti à titre privé à
l’exploitant individuel et qu’il constitue de ce fait une dette de celui -ci et non celle de l’entreprise X ,
ceci en application du principe comptable de l’entité. Ce principe impose de distinguer dans
l’établissement des comptes, les transactions financières de l’entreprise de celle s du propriétaire.
L’emprunt visé ne peut donc être confondu à ceux de l’entreprise X pour être porté au compte
« emprunt » dans le bilan.
Il est donc justifié en l’espèce que le contribuable considère la somme de … francs CFA comme apport
de l’exploitant individuel plutôt qu’un emprunt de l’entreprise auprès d’un tiers, tel qu’il ressort de la
page 11 des états financiers de l’exercice 2021 à la ligne « Augmentation de capital par apports
nouveaux ».
En conséquence, la rectification du résultat fiscal opérée par incorporation de la variation du capital
de l’entreprise individuelle X n’est pas fondée.
D13 : Imposition à l’IS de la plus-value de réévaluation
La mission de contrôle a constaté que la société X a procédé à une réévaluation libre des apports en
nature qui a engendré une plus -value de réévaluation des actifs du bilan suivant le rapport final
d’inventaire contradictoire du cabinet Y commis à cet effet. Cette plus-value n’ayant pas été prise en
compte dans les produits imposables, la mission de contrôle l’a rapportée au résultat fiscal pour la
soumettre à l’Impôt sur les Sociétés (IS) conformément aux dispositions de l’article 38 -1 du Code
Général des Impôts (CGI).
Pour contester ce rappel, la société X soutient qu’à sa création, l’actionnaire unique a apporté un
capital en nature d’une valeur de …. francs CFA ; que cet apport était constitué uniquement des
immobilisations destinées à l’exploitation.
Par la suite, l’actionnaire unique lui a également concédé une partie de son patrimoine, qui
antérieurement était géré par Z. En 2013, cet actionnaire a commis un commissaire aux apports pour
faire l’inventaire contradictoire dudit patrimoine. Le rappo rt de cet inventaire contradictoire fait état
d’un montant de …. francs CFA, dépassant ainsi la valeur initiale de … francs CFA.
Conformément à l’approbation du conseil de surveillance en sa session du … 2016, ce surplus de …
francs CFA a été affecté au compte « 1052 : prime d’apport » au passif du bilan.
La société X estime que le contrat de concession entre l’actionnaire unique et elle prévoit en ses
articles 10 et suivants, que les biens apportés demeurent sa propriété et qu’en conséquence la
société X ne les amortit pas. Elle conclue que ces biens ne peuvent donc pas être considérés comme
un produit issu d’une réévaluation libre de bilan pour être soumis à l’IS.
Après analyse, l’Administration fiscale fait ressortir que lors de la création de la socié té X en 2013,
les apports ont été libérés pour permettre à celle -ci de se constituer. Ainsi, l’ actionnaire unique a
libéré un capital de … francs CFA dont … francs d’apports en nature et … francs CFA d’apports en
numéraire. Conformément à l’article 41 de l’AUSCGIE qui régit la société en droit OHADA, les associés
évaluent leurs apports et fixent librement le capital. Ce qui a été le cas à la création de la société X.
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Etant donné que les apports en nature avaient été déjà réalisés et la société constituée en 2013, il
s’en suit que l’inventaire contradictoire fait plus tard par la société, avait pour but de constater la
valeur actuelle des immobilisations afin de donner une image fidèle de la situation patrimoniale de la
société.
Cet inventaire ayant abouti librement à une réévaluation des immobilisations corporelles de la société
X, en dérogation au principe comptable du coût historique, il est donc établi qu’il s’agit d’une
réévaluation libre des immobilisations de la société X et non d’une prime d’apport comme le soutient
la société X. C’est de cet inventaire que se dégage une plus -value que la mission de contrôle a
imposée conformément à l’article 38-1 du Code Général des Impôts (CGI) ancien qui dispose que « Le
bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de
toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment, les produits accessoires, les
produits financiers, les plus-values de cessions d'éléments quelconques de l'actif soit en cours, soit
en fin d'exploitation et les plus-values de réévaluation libre des bilans ».
Par ailleurs et contrairement à l’interprétation de la loi fiscale par la société X, l’imposition de cette
plus-value à l’Impôt sur les Sociétés n’est nullement conditionnée par l’amortissement préalable des
éléments qui ont concouru à la réalisation de celle-ci.
Le fait pour la société X de s’être abstenu de pratiquer des amortissements des biens objet de la
concession au motif que ces derniers restaient la propriété du concédant est une décision de gestion
qui n’est aucunement opposable à l’Administration fiscale. Dans ces conditions, soutenir donc que la
valorisation des immobilisations concédées à la société ne peut être considérée comme étant une
réévaluation libre des actifs au motif qu’elle n’a pas pratiqué d’amortissement n’est pas pertinent.
Par conséquent, la plus -value d’un montant de … francs CFA issue de la réévaluation libre des
immobilisations que la société X a assimilée à tort à une prime d’apport doit être soumise à l’Impôt
sur les Sociétés.
C’est donc à bon droit que la mission de contrôle l’a rapportée au résultat fiscal imposable et procédé
au rappel de l’Impôt sur les Sociétés.
D14 : Notion de redevance et application de la limite de déductibilité
La société X réfute la qualification de redevances attribuée aux frais d’utilisation de la « solution Z »
versée à sa mère, la société Y, au motif qu’il s’agit de simples prestations de services au regard de la
réalité économique des opérations qui ont d’ailleurs donné lieu au paiement de la TVA pour le compte
de tiers (TVA p/c) et de la retenue à la source sur les sommes versées aux non-résidents (RSPS).
En réponse, l’Administration fiscale précise que par définition, la redevance désigne en substance,
des rémunérations de toute nature payées en échange d’un droit d’exploitation ou d’un droit d’usage
d’un service ou d’un bien.
Or, le contrat de distribution entre la société mère Y et la société X précise en ce qui concerne les
sommes en cause que « le Distributeur acc epte de payer à la société mère Y une redevance
d’utilisation liée à l’utilisation (i.e. usage fee) de la technologie et des droits de distribution et de
facturation de la solution Z …. (…) ».
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Ainsi, au regard du contrat de mise à disposition de la « solution Z » à la société X par la mère Y d’une
part, et de la réalité économique des opérations en cause d’autre part, les sommes versées par la
société X à la société mère Y en contrepartie du droit d’usage de sa « solution Z » ne peuvent qu’être
qualifiées de redevances.
Par ailleurs, le fait pour la société X d’avoir payé la RSPS et la TVA p/c sur les redevances versées en
sa qualité de redevable légal, ne lui confère pas le droit de les déduire en charges de la base
imposable à l’Impôt sur les Société (IS) au-delà de la limite légale prévue. Ceci d’autant plus que la
RSPS et la TVA p/c ne constituent pas des impôts à sa charge dans la mesure où, la société X est
simplement le redevable légal de sorte que la RSPS qui est prélevée sur la rémunération brute du
prestataire étranger n’induit aucune charge supplémentaire et la TVA p/c a un caractère neutre du
fait du droit à déduction équivalent qu’elle fait naitre.
En conséquence, l’application de la limitation de la déduction des redevances de la base imposable
à l’IS prévue à l’article 99-k du Code Général des Impôts (CGI) aux sommes versées par la société X à
la société Y à titre de redevances est fondée.
D15 : Conditions de déductibilité des provisions
En 2017, la société X a constitué une provision d’un mon tant de … francs CFA et reprise en 2018.
Dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier fiscal, il a été procédé à la réintégration de ladite
provision constituée en 2017 suite à une plainte pour licenciement abusif. Le contrôle a estimé que
cette provis ion ne pouvait être fiscalement déductible qu’à condition de présenter des preuves
relatives à l’action en justice intentée par le sieur Y. Ceci aurait eu le mérite de rendre probable et
éventuelle la survenance d’un jugement de condamnation à la clôture de l’exercice 2017.
Pour le contrôle, la simple introduction d’une requête par le Sieur Y, ex -employé de la société X et la
tenue d’une audience de conciliation à la date du … 2015, ne justifie pas la constitution de la provision
en 2017, alors qu’aucun autre élément ne rendait probable un procès de condamnation à la clôture
de l’exercice 2017. Il a donc conclu à une provision fiscalement non justifiée.
La société X conteste la réintégration du montant de la provision au motif que toutes les condit ions
de déductibilité de la provision prévues par les dispositions de l’article 39 -3 du Code Général des
Impôts (CGI) ancien sont réunies en l’espèce. Elle soutient que, le fait qu’une requête ait été déposée
devant le tribunal du travail, et le fait qu’elle n’ait pas respecté les règles de licenciement en vigueur
en République togolaise, constituent un risque effectif de condamnation.
Après instruction du dossier, l’Administration fiscale précise qu’une provision ne peut être considérée
comme fiscaleme nt déductible que si elle remplit les conditions édictées à l’article 39 -3 du CGI
ancien. Ainsi, les provisions fiscalement déductibles doivent être constituées en vue de faire face à
des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables. Aussi
devraient-elles être effectivement constatées dans les écritures comptables de l’exercice et figurées
sur le relevé des provisions en annexe de la liasse fiscale.
En l’espèce, les éléments de preuve à la disposition du contrôle ne lui permettaient pas de s’assurer
du caractère probable ou éventuel des pertes ou charges à la clôture de l’exercice. Rien n’aurait
présagé qu’après l’audience de conciliation de … 2015, l’affaire suivrait son cours devant le tribunal.
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La société X étai t donc tenu e de mettre à sa disposition les éléments qui démontraient l’existence
d’un risque de condamnation à la clôture de l’exercice 2017.
En l’absence d’éléments rendant probable la condamnation avec des pertes, c’est à juste titre que le
contrôle a maintenu la réintégration de la provision au titre de l’exercice 2017 et procédé à
l’annulation de la reprise faite en 2018 afin de rétablir la situation fiscale de la société X vis -à-vis de
l’impôt dû en 2017 et 2018.
Toutefois, la société X a joint à sa réclamation contentieuse une copie du rôle de l’audience publique
ordinaire du tribunal du travail de Lomé du … 2021 dont il ressort que l’affaire est toujours pendante
devant la justice depuis 2017.
Dans ces conditions, le risque d’une perte pour la société X ne devrait plus être remis en cause et la
constitution d’une provision en vue de faire face à un tel risque est donc justifiée conformément aux
dispositions de l’article 39-3 du CGI.
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TITRE IV : DU DROIT DE PATENTE
D16 : Base de calcul des ac omptes de patente dus par les nouvelles entreprises à leur 3 e année
d'exercice
La société X a saisi l’Administration fiscale afin de contester le bien-fondé des acomptes de la patente
mis à sa charge au titre de l’exercice 2022. En se référant à l’article 118 du Code Général des Impôts
(CGI), qui dispose que « la patente donne lieu au versement de quatre acomptes chacun arrondi au
millier de franc inférieur et égal au quart des cotisations mises à la charge des contribuables au titre
du dernier exercice clos », elle allègue l’absence de base de calcul des acomptes mis à sa charge. Elle
soutient ainsi que le quart des cotisations mises à sa charge au titre du dernier exercice clos, c’est-à-
dire l’exercice 2021, est de zéro.
L’Administration fiscale rappelle que suivant les dispositions de l’article 253 du CGI, les contribuables
qui débutent nouvellement leurs activités sont exonérés du paiement de la patente pour leurs deux
premières années d’exercice.
Conformément à ces dispositions, la société X ayant débuté ses activités en 2020, a été exonérée du
paiement de la patente au titre des deux premières années 2020 et 2021. De la sorte, le paiement
de la patente débute à partir de la troisième année d’exercice, c’est-à-dire l’année 2022.
Aussi, l’exonération dont elle a bénéficié au titre de ces deux exercices ne doit pas être confondue
avec une exemption. Cette exonération signifie en effet que, bien que cet impôt soit mis à sa charge,
elle est simplement dispensée de son paiement.
En outre, l’article 118 du CGI dont se prévaut la société X prévoit ostensiblement les modalités de
paiement de la patente. Celles-ci correspondent à un paiement par acomptes, chacun égal au quart
des cotisations mises à sa charge au titre du dernier exercice clos, soit l’exercice 2021. Or, la patente
due au titre de ce dernier exercice et dont elle a été exonérée par la loi n’est pas de zéro (0) francs
CFA, comme elle le prétend. Au contraire, conformément aux dispositions de l’article 254 du CGI, cette
patente correspond au produit de son chiffre d’affaires hors taxes réalisé au cours de l’année civile
de l’imposition (année 2021) multiplié par le taux proportionnel correspondant.
En conséquence, la patente de l’année 2021, ainsi liquidée et mise à la charge de la société X mais
dont elle a été exonérée, constitue la base de calcul des acomptes de la patente de l’exercice 2022,
en vertu des dispositions de l’article 118 du CGI dont elle se prévaut à tort pour justifier son refus de
paiement. Il s’en suit que l’absence de base de calcul des acomptes que la société X allègue n’est
pas fondée.
L’Administration fiscale est donc en droit de réclamer à la société X lesdits acomptes de la patente
avec le cas échéant, application des pénalités fiscales conformément à la loi.