Doctrine fiscale togolaise

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 156 © Tous droits réservés ventes déduction faite des commissions des partenaires Y. Elle dit inviter donc l’Administration fiscale au respect du principe du SYSCOHADA de la prééminence de la réalité sur l’apparence en ce qui concerne son contrat avec ses partenaires Y. Elle e stime que même dans l’hypothèse retenue par la mission de contrôle, elle aurait dû en contrepartie déduire en charge les commissions réintégrées au chiffre d’affaires et que de ce fait, la rectification n’aurait aucune influence sur le résultat déclaré et qu’il n’y aurait aucune perte de recettes pour l’Administration fiscale. Après analyse et au regard des arguments avancés, l’Administration fiscale rappelle d’une part, qu’aux termes de l’article 120 du Code Général des Impôts (CGI) le chiffre d’affaires se définit comme « l’ensemble des opérations réalisées par les contribuables dans l’exercice de ses activités professionnelles courantes » ; ce qui exclut toute notion de compensation entre produits et charges dans la détermination du chiffre d’affaires. D’autre part, l’autonomie et le réalisme du droit fiscal commandent que les clauses contractuelles qui contreviennent aux dispositions fiscales en vigueur ou qui apportent une qualification inappropriée à une opération ne soient pas opposables à l’Administration fiscale. En l’espèce, il ressort du dossier que, les ventes réalisées par les partenaires Y sont faites pour le compte exclusif de la société X. Ainsi, ces partenaires Y ne sont que des intermédiaires entre la société X et ses clients et ne sont chargés que de la vente des produits de la société X au prix communiqué par celle-ci contre une rémunération. De ce fait, il n’y a pas de doute que la totalité des sommes collectées auprès des clients sont des recettes brutes de la société X qui en dispose pour la couverture de ses charges d’exploitation aux rangs desquelles figure la rémunération versée à ses partenaires Y. S’agissant du respect du principe de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique auquel la société X dit inviter l’Administration fiscale, il convient d’informer la société X que celui-ci a bien au contraire été respecté. En substance, ce principe comptable impose de se départir des clauses contractuelles qui présentent sous une fausse apparence la réalité économique d’une opération. Dans les faits, les partenaires Y de la société X n’ont aucun droit sur les produits vendus pour le céder aux clients et revendiquer un chiffre d’affaires de vente de … francs CFA par … francs de produit vendu d’autant que c’est la société X qui a le monopole et l’exclusivité de cette activité sur toute l’étendue du territoire togolais. Les partenaires Y ne sont donc que des intermédiaires transparents entre la société X et ses clients réels lors des ventes. Les rémunérations qu’ils perçoivent en contrepartie ne sont que des commissions qu’ils comptabiliseront comme telles dans leur comptabilité et non comme des ventes de produits. Ainsi, bien que l’apparence juridique des contrats de partenariat entre la société X et ses partenaires Y laisse paraitre autre chose, la réalité économique est tout autre et doit primer lors du traitement comptable de ces opérations. Par ailleurs, le principe comptable de « l’image fidèle » commande entre autres que la tenue des comptes doit permettre notamment aux tiers, d’avoir une perception exacte de la réalité économique de l’entreprise. Pour ce faire , il interdit toute compensation entre recettes et dépenses ou entre produits et charges ou encore entre actif et passif. Or, la comptabilisation faite par la société X de ses recettes en déduisant les commissions versées aux partenaires Y pour ne déclarer que le net en chiffres d’affaires est une compensation entre produits et charges.

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 157 © Tous droits réservés Dans ces conditions, la rectification opérée par le contrôle est justifiée. S’agissant du traitement fiscal retenu par la mission de contrôle, l’Administration fiscale souligne que c’est à raison que la société X estime que dans l’hypothèse de la prise en compte des commissions versées aux partenaires Y dans le chiffre d’affaires, celles-ci doivent en contrepartie être considérées comme des charges déductibles. En définitive, l’Administration fiscale juge fondée la prise en compte des montants bruts des ventes faites par les partenaires Y comme un chiffre d’affaires de la société X tout en acceptant la déduction symétrique comme charges déductibles des mêmes montants de commissions dues de la base imposable à l’Impôt sur les Sociétés (IS). D12 : Implication fiscale de la variation du capital d'une entreprise individuelle par suite d ’un apport de l'exploitant L’examen des états financiers de l’entreprise X a permis à la mission de contrôle de constater qu’elle n’a pas soumis l’ensemble de ses revenus à l’IR -BIC. En effet, cette mission a relevé que le compte de l’exploitant individuel a subi une augmentation d’un montant de … francs CFA au titre de l’exercice 2021 alors que le déficit déclaré au titre de l’exercice 2020 était de … francs CFA. Elle a estimé que le montant ayant servi à l’augmentation du capital en 2021 devrait être sou mis à l’IRPP et l’a considéré comme un revenu non déclaré et rappelé l’IR-BIC correspondant. Pour contester ce rappel, l’entreprise X soutient que l’exploitant individuel peut faire des apports sur son compte afin d’augmenter le capital et qu’en aucun cas cette augmentation de capital ne saurait entrer dans la détermination du revenu imposable prévu à l’article 37 et suivant s du CGI. Elle dit ne pas comprendre la position de la mission de contrôle d’autant qu’aucune réglementation légale ni norme juridique ou comptable ne prévoit la prise en compte du capital pour la détermination de l’impôt sur le revenu. Après instruction, l’Administration fiscale précise qu’en ce qui concerne les entreprises individuelles, il n’est pas interdit que le promoteur apporte des fonds pour renflouer la trésorerie de son entreprise. Ces opérations sont comptabilisées au « compte de l’exploitant » qui enregistre les apports et retraits que l’exploitant individuel effectue à titre personnel sur le compte de l’entreprise. Or, le com pte de l’exploitant n’est rien d’autre qu’une composante du compte « capital ». Ainsi, l’augmentation du capital d’une entreprise individuelle par des apports au compte de l’exploitant ne constitue pas une opération irrégulière ou suspecte assimilable de facto à une dissimulation du revenu imposable. En effet, le capital d’une entreprise individuelle peut varier du fait des prélèvements ou apports de l’exploitant individuel. En l’espèce, l’exploitant soutient qu’il s’agit d’un apport financé par un emprun t obtenu auprès d’un proche en la personne de Y. La mission de contrôle a estimé que la somme de … francs CFA en cause devrait dans ce cas être comptabilisée comme des emprunts et non en tant qu’apport de l’exploitant et qu’en conséquence, constitue des revenus imposables.

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 159 © Tous droits réservés Etant donné que les apports en nature avaient été déjà réalisés et la société constituée en 2013, il s’en suit que l’inventaire contradictoire fait plus tard par la société, avait pour but de constater la valeur actuelle des immobilisations afin de donner une image fidèle de la situation patrimoniale de la société. Cet inventaire ayant abouti librement à une réévaluation des immobilisations corporelles de la société X, en dérogation au principe comptable du coût historique, il est donc établi qu’il s’agit d’une réévaluation libre des immobilisations de la société X et non d’une prime d’apport comme le soutient la société X. C’est de cet inventaire que se dégage une plus -value que la mission de contrôle a imposée conformément à l’article 38-1 du Code Général des Impôts (CGI) ancien qui dispose que « Le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment, les produits accessoires, les produits financiers, les plus-values de cessions d'éléments quelconques de l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation et les plus-values de réévaluation libre des bilans ». Par ailleurs et contrairement à l’interprétation de la loi fiscale par la société X, l’imposition de cette plus-value à l’Impôt sur les Sociétés n’est nullement conditionnée par l’amortissement préalable des éléments qui ont concouru à la réalisation de celle-ci. Le fait pour la société X de s’être abstenu de pratiquer des amortissements des biens objet de la concession au motif que ces derniers restaient la propriété du concédant est une décision de gestion qui n’est aucunement opposable à l’Administration fiscale. Dans ces conditions, soutenir donc que la valorisation des immobilisations concédées à la société ne peut être considérée comme étant une réévaluation libre des actifs au motif qu’elle n’a pas pratiqué d’amortissement n’est pas pertinent. Par conséquent, la plus -value d’un montant de … francs CFA issue de la réévaluation libre des immobilisations que la société X a assimilée à tort à une prime d’apport doit être soumise à l’Impôt sur les Sociétés. C’est donc à bon droit que la mission de contrôle l’a rapportée au résultat fiscal imposable et procédé au rappel de l’Impôt sur les Sociétés. D14 : Notion de redevance et application de la limite de déductibilité La société X réfute la qualification de redevances attribuée aux frais d’utilisation de la « solution Z » versée à sa mère, la société Y, au motif qu’il s’agit de simples prestations de services au regard de la réalité économique des opérations qui ont d’ailleurs donné lieu au paiement de la TVA pour le compte de tiers (TVA p/c) et de la retenue à la source sur les sommes versées aux non-résidents (RSPS). En réponse, l’Administration fiscale précise que par définition, la redevance désigne en substance, des rémunérations de toute nature payées en échange d’un droit d’exploitation ou d’un droit d’usage d’un service ou d’un bien. Or, le contrat de distribution entre la société mère Y et la société X précise en ce qui concerne les sommes en cause que « le Distributeur acc epte de payer à la société mère Y une redevance d’utilisation liée à l’utilisation (i.e. usage fee) de la technologie et des droits de distribution et de facturation de la solution Z …. (…) ».

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 160 © Tous droits réservés Ainsi, au regard du contrat de mise à disposition de la « solution Z » à la société X par la mère Y d’une part, et de la réalité économique des opérations en cause d’autre part, les sommes versées par la société X à la société mère Y en contrepartie du droit d’usage de sa « solution Z » ne peuvent qu’être qualifiées de redevances. Par ailleurs, le fait pour la société X d’avoir payé la RSPS et la TVA p/c sur les redevances versées en sa qualité de redevable légal, ne lui confère pas le droit de les déduire en charges de la base imposable à l’Impôt sur les Société (IS) au-delà de la limite légale prévue. Ceci d’autant plus que la RSPS et la TVA p/c ne constituent pas des impôts à sa charge dans la mesure où, la société X est simplement le redevable légal de sorte que la RSPS qui est prélevée sur la rémunération brute du prestataire étranger n’induit aucune charge supplémentaire et la TVA p/c a un caractère neutre du fait du droit à déduction équivalent qu’elle fait naitre. En conséquence, l’application de la limitation de la déduction des redevances de la base imposable à l’IS prévue à l’article 99-k du Code Général des Impôts (CGI) aux sommes versées par la société X à la société Y à titre de redevances est fondée. D15 : Conditions de déductibilité des provisions En 2017, la société X a constitué une provision d’un mon tant de … francs CFA et reprise en 2018. Dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier fiscal, il a été procédé à la réintégration de ladite provision constituée en 2017 suite à une plainte pour licenciement abusif. Le contrôle a estimé que cette provis ion ne pouvait être fiscalement déductible qu’à condition de présenter des preuves relatives à l’action en justice intentée par le sieur Y. Ceci aurait eu le mérite de rendre probable et éventuelle la survenance d’un jugement de condamnation à la clôture de l’exercice 2017. Pour le contrôle, la simple introduction d’une requête par le Sieur Y, ex -employé de la société X et la tenue d’une audience de conciliation à la date du … 2015, ne justifie pas la constitution de la provision en 2017, alors qu’aucun autre élément ne rendait probable un procès de condamnation à la clôture de l’exercice 2017. Il a donc conclu à une provision fiscalement non justifiée. La société X conteste la réintégration du montant de la provision au motif que toutes les condit ions de déductibilité de la provision prévues par les dispositions de l’article 39 -3 du Code Général des Impôts (CGI) ancien sont réunies en l’espèce. Elle soutient que, le fait qu’une requête ait été déposée devant le tribunal du travail, et le fait qu’elle n’ait pas respecté les règles de licenciement en vigueur en République togolaise, constituent un risque effectif de condamnation. Après instruction du dossier, l’Administration fiscale précise qu’une provision ne peut être considérée comme fiscaleme nt déductible que si elle remplit les conditions édictées à l’article 39 -3 du CGI ancien. Ainsi, les provisions fiscalement déductibles doivent être constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables. Aussi devraient-elles être effectivement constatées dans les écritures comptables de l’exercice et figurées sur le relevé des provisions en annexe de la liasse fiscale. En l’espèce, les éléments de preuve à la disposition du contrôle ne lui permettaient pas de s’assurer du caractère probable ou éventuel des pertes ou charges à la clôture de l’exercice. Rien n’aurait présagé qu’après l’audience de conciliation de … 2015, l’affaire suivrait son cours devant le tribunal.