Doctrine fiscale togolaise

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 155 © Tous droits réservés indemnités et primes diverses comprises. Dans ces conditions, il ne peut ressortir aucun écart entre les détails inscrits sur les DAS et le récapitulatif présenté dans les états financiers. Or, il ressort de l’exploitation des états financiers et des DAS que la société X n’a pas pris en compte dans ses déclarations annuelles des salaires la totalité des rémunérations versées à ses employés et déclarées dans les états financiers. De plus, pour être admises en déduction, les rémunérations versées aux employés do ivent avoir donné lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux, conformément à l’article 99 -a du Code Général des Impôts qui dispose que : « Les rémunérations directes ou indirectes y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements d e frais alloués par les entreprises ne sont admis en déduction des résultats que dans la mesure où ils correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessifs eu égard à l'importance du service rendu et à la condition qu'ils soient justifiés et qu’ils aient donnés lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur ». Les montants des rémunérations inscrits sur les DAS étant inférieurs à ceux des états financiers, il est évident que ces rémunérations supplémentaires (écart) en cause n’ont pas été soum ises aux prélèvements fiscaux et sociaux obligatoires et ne peuvent donc être admises en déduction de la base imposable à l’IS. En plus de ne pas être déductible, cet écart constitue une rémunération occulte ou un revenu distribué au sens de l’article 43. 2-c du Code Général des Impôts (CGI) qui dispose que : « Sont considérés comme revenus distribués tous les bénéfices qui ne demeurent pas investis dans l’entreprise notamment les rémunérations et avantages occultes ». En conséquence les redressements notifiés sont fondés. D11 : Traitement fiscal des rémunérations des intermédiaires dans la comptabilité des commettants La société X a, dans le cadre de ses activités, passé des contrats avec des partenaires dénommés « Y » chargés de la vente de ses produits sur toute l’étendue du territoire togolais. Lors des travaux de contrôle, il a été procédé à la reconstitution des chiffres d’affaires déclarés à partir des comptes de trésorerie notamment, la caisse et la banque. Ceci a révélé des écarts qui correspondent aux sommes appelées « … » reversées à la fin de chaque mois aux partenaires Y. La mission de contrôle a estimé que ces montants ne peuvent être exclus du chiffre d’affaires et que ceux-ci n’étaient que des commissions retenues sur les ventes réalisées pa r des partenaires Y au profit de la société X et qui leur étaient reversées à la fin de chaque mois. Elle a donc conclu que rien ne justifiait leur exclusion des ventes de la société X et donc de son chiffre d’affaires qui doit être constitué de l’ensemble des ventes réalisées sur toute l’étendue du territoire togolais. La société X conteste cette rectification au motif que le partenariat entre Y et elle est encadré par un contrat qui précise les revenus de chacune des parties. Ainsi, pour un chiffre d’affa ires de … francs CFA, il a été conclu que … francs CFA reviennent à la société X et … francs CFA aux partenaires Y. Toutefois, en vue de s’assurer du recouvrement intégral de sa part, la société X a convenu avec les partenaires Y que ces derniers reversent la totalité des ventes et de ne récupérer la part qui leur revient qu’à la fin du mois. C’est ce mécanisme que la société X et ses partenaires Y conviennent d’appeler « contrat de … ». Pour la société X, son chiffre d’affaires est constitué du montant bru t des

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 156 © Tous droits réservés ventes déduction faite des commissions des partenaires Y. Elle dit inviter donc l’Administration fiscale au respect du principe du SYSCOHADA de la prééminence de la réalité sur l’apparence en ce qui concerne son contrat avec ses partenaires Y. Elle e stime que même dans l’hypothèse retenue par la mission de contrôle, elle aurait dû en contrepartie déduire en charge les commissions réintégrées au chiffre d’affaires et que de ce fait, la rectification n’aurait aucune influence sur le résultat déclaré et qu’il n’y aurait aucune perte de recettes pour l’Administration fiscale. Après analyse et au regard des arguments avancés, l’Administration fiscale rappelle d’une part, qu’aux termes de l’article 120 du Code Général des Impôts (CGI) le chiffre d’affaires se définit comme « l’ensemble des opérations réalisées par les contribuables dans l’exercice de ses activités professionnelles courantes » ; ce qui exclut toute notion de compensation entre produits et charges dans la détermination du chiffre d’affaires. D’autre part, l’autonomie et le réalisme du droit fiscal commandent que les clauses contractuelles qui contreviennent aux dispositions fiscales en vigueur ou qui apportent une qualification inappropriée à une opération ne soient pas opposables à l’Administration fiscale. En l’espèce, il ressort du dossier que, les ventes réalisées par les partenaires Y sont faites pour le compte exclusif de la société X. Ainsi, ces partenaires Y ne sont que des intermédiaires entre la société X et ses clients et ne sont chargés que de la vente des produits de la société X au prix communiqué par celle-ci contre une rémunération. De ce fait, il n’y a pas de doute que la totalité des sommes collectées auprès des clients sont des recettes brutes de la société X qui en dispose pour la couverture de ses charges d’exploitation aux rangs desquelles figure la rémunération versée à ses partenaires Y. S’agissant du respect du principe de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique auquel la société X dit inviter l’Administration fiscale, il convient d’informer la société X que celui-ci a bien au contraire été respecté. En substance, ce principe comptable impose de se départir des clauses contractuelles qui présentent sous une fausse apparence la réalité économique d’une opération. Dans les faits, les partenaires Y de la société X n’ont aucun droit sur les produits vendus pour le céder aux clients et revendiquer un chiffre d’affaires de vente de … francs CFA par … francs de produit vendu d’autant que c’est la société X qui a le monopole et l’exclusivité de cette activité sur toute l’étendue du territoire togolais. Les partenaires Y ne sont donc que des intermédiaires transparents entre la société X et ses clients réels lors des ventes. Les rémunérations qu’ils perçoivent en contrepartie ne sont que des commissions qu’ils comptabiliseront comme telles dans leur comptabilité et non comme des ventes de produits. Ainsi, bien que l’apparence juridique des contrats de partenariat entre la société X et ses partenaires Y laisse paraitre autre chose, la réalité économique est tout autre et doit primer lors du traitement comptable de ces opérations. Par ailleurs, le principe comptable de « l’image fidèle » commande entre autres que la tenue des comptes doit permettre notamment aux tiers, d’avoir une perception exacte de la réalité économique de l’entreprise. Pour ce faire , il interdit toute compensation entre recettes et dépenses ou entre produits et charges ou encore entre actif et passif. Or, la comptabilisation faite par la société X de ses recettes en déduisant les commissions versées aux partenaires Y pour ne déclarer que le net en chiffres d’affaires est une compensation entre produits et charges.

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 158 © Tous droits réservés A ce propos, il convient de souligner qu’en considération des limitations en matière de CSP, il serait excessif de soumettre le montant querellé à l’IR du simple fait d’une erreur d’imputation comptable. De plus, dans l’hypothèse d’une régularité de l’emprunt, il ressort qu’il a été consenti à titre privé à l’exploitant individuel et qu’il constitue de ce fait une dette de celui -ci et non celle de l’entreprise X , ceci en application du principe comptable de l’entité. Ce principe impose de distinguer dans l’établissement des comptes, les transactions financières de l’entreprise de celle s du propriétaire. L’emprunt visé ne peut donc être confondu à ceux de l’entreprise X pour être porté au compte « emprunt » dans le bilan. Il est donc justifié en l’espèce que le contribuable considère la somme de … francs CFA comme apport de l’exploitant individuel plutôt qu’un emprunt de l’entreprise auprès d’un tiers, tel qu’il ressort de la page 11 des états financiers de l’exercice 2021 à la ligne « Augmentation de capital par apports nouveaux ». En conséquence, la rectification du résultat fiscal opérée par incorporation de la variation du capital de l’entreprise individuelle X n’est pas fondée. D13 : Imposition à l’IS de la plus-value de réévaluation La mission de contrôle a constaté que la société X a procédé à une réévaluation libre des apports en nature qui a engendré une plus -value de réévaluation des actifs du bilan suivant le rapport final d’inventaire contradictoire du cabinet Y commis à cet effet. Cette plus-value n’ayant pas été prise en compte dans les produits imposables, la mission de contrôle l’a rapportée au résultat fiscal pour la soumettre à l’Impôt sur les Sociétés (IS) conformément aux dispositions de l’article 38 -1 du Code Général des Impôts (CGI). Pour contester ce rappel, la société X soutient qu’à sa création, l’actionnaire unique a apporté un capital en nature d’une valeur de …. francs CFA ; que cet apport était constitué uniquement des immobilisations destinées à l’exploitation. Par la suite, l’actionnaire unique lui a également concédé une partie de son patrimoine, qui antérieurement était géré par Z. En 2013, cet actionnaire a commis un commissaire aux apports pour faire l’inventaire contradictoire dudit patrimoine. Le rappo rt de cet inventaire contradictoire fait état d’un montant de …. francs CFA, dépassant ainsi la valeur initiale de … francs CFA. Conformément à l’approbation du conseil de surveillance en sa session du … 2016, ce surplus de … francs CFA a été affecté au compte « 1052 : prime d’apport » au passif du bilan. La société X estime que le contrat de concession entre l’actionnaire unique et elle prévoit en ses articles 10 et suivants, que les biens apportés demeurent sa propriété et qu’en conséquence la société X ne les amortit pas. Elle conclue que ces biens ne peuvent donc pas être considérés comme un produit issu d’une réévaluation libre de bilan pour être soumis à l’IS. Après analyse, l’Administration fiscale fait ressortir que lors de la création de la socié té X en 2013, les apports ont été libérés pour permettre à celle -ci de se constituer. Ainsi, l’ actionnaire unique a libéré un capital de … francs CFA dont … francs d’apports en nature et … francs CFA d’apports en numéraire. Conformément à l’article 41 de l’AUSCGIE qui régit la société en droit OHADA, les associés évaluent leurs apports et fixent librement le capital. Ce qui a été le cas à la création de la société X.

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 159 © Tous droits réservés Etant donné que les apports en nature avaient été déjà réalisés et la société constituée en 2013, il s’en suit que l’inventaire contradictoire fait plus tard par la société, avait pour but de constater la valeur actuelle des immobilisations afin de donner une image fidèle de la situation patrimoniale de la société. Cet inventaire ayant abouti librement à une réévaluation des immobilisations corporelles de la société X, en dérogation au principe comptable du coût historique, il est donc établi qu’il s’agit d’une réévaluation libre des immobilisations de la société X et non d’une prime d’apport comme le soutient la société X. C’est de cet inventaire que se dégage une plus -value que la mission de contrôle a imposée conformément à l’article 38-1 du Code Général des Impôts (CGI) ancien qui dispose que « Le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment, les produits accessoires, les produits financiers, les plus-values de cessions d'éléments quelconques de l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation et les plus-values de réévaluation libre des bilans ». Par ailleurs et contrairement à l’interprétation de la loi fiscale par la société X, l’imposition de cette plus-value à l’Impôt sur les Sociétés n’est nullement conditionnée par l’amortissement préalable des éléments qui ont concouru à la réalisation de celle-ci. Le fait pour la société X de s’être abstenu de pratiquer des amortissements des biens objet de la concession au motif que ces derniers restaient la propriété du concédant est une décision de gestion qui n’est aucunement opposable à l’Administration fiscale. Dans ces conditions, soutenir donc que la valorisation des immobilisations concédées à la société ne peut être considérée comme étant une réévaluation libre des actifs au motif qu’elle n’a pas pratiqué d’amortissement n’est pas pertinent. Par conséquent, la plus -value d’un montant de … francs CFA issue de la réévaluation libre des immobilisations que la société X a assimilée à tort à une prime d’apport doit être soumise à l’Impôt sur les Sociétés. C’est donc à bon droit que la mission de contrôle l’a rapportée au résultat fiscal imposable et procédé au rappel de l’Impôt sur les Sociétés. D14 : Notion de redevance et application de la limite de déductibilité La société X réfute la qualification de redevances attribuée aux frais d’utilisation de la « solution Z » versée à sa mère, la société Y, au motif qu’il s’agit de simples prestations de services au regard de la réalité économique des opérations qui ont d’ailleurs donné lieu au paiement de la TVA pour le compte de tiers (TVA p/c) et de la retenue à la source sur les sommes versées aux non-résidents (RSPS). En réponse, l’Administration fiscale précise que par définition, la redevance désigne en substance, des rémunérations de toute nature payées en échange d’un droit d’exploitation ou d’un droit d’usage d’un service ou d’un bien. Or, le contrat de distribution entre la société mère Y et la société X précise en ce qui concerne les sommes en cause que « le Distributeur acc epte de payer à la société mère Y une redevance d’utilisation liée à l’utilisation (i.e. usage fee) de la technologie et des droits de distribution et de facturation de la solution Z …. (…) ».