Doctrine fiscale togolaise

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 152 © Tous droits réservés indemnités de départ à la retraite sont destinées à compenser la perte de revenu subie par les salariés admis à la retraite et qu’en considération du caractère compensatoire de ces rémunérations, l’article 21 alinéa 2 du CGI dispose que : « (…) Toutefois, l’indemnité de départ à la retraite n’est comptée pour l’application de l’impôt que pour 50% de son montant ». La société estime qu’étant donné que ces rémunérations ne sont soumises à l’IRPP qu’à hauteu r de 50%, seule cette fraction devrait être rapportée au résultat fiscal. Elle sollicite donc de l’Administration fiscale la prise en compte de ses observations pour réduire ce montant de 50% dans les réintégrations. Après analyse et au regard des argument s avancés, l’Administration fiscale rappelle que conformément aux dispositions de l’article 99 -a du CGI, « les rémunérations directes ou indirectes y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements alloués par les entreprises ne sont admis en déduction des résultats que dans la mesure où ils correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessifs eu égard à l’importance du service rendu et à la condition qu’ils soient justifiés et qu’ils aient donnés lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur ». Il ressort de cet article qu’aucune rémunération ne peut être acceptée en déduction si celle -ci ne correspond pas à un travail effectif, si elle n’est pas appuyée de pièces justificatives et encore, si elle n’a pas fait l’objet de prélèvement sociaux et fiscaux. En l’espèce, la société X a compris dans ses charges des indemnités de départ volontaire à la retraite payées à ses employés sans que celles -ci ne soient imposées à l’IRPP entre les mains des bénéficiaires. Il découle donc de cette situation que la société X a déduit à tort une charge au regard de la disposition susvisée. Par ailleurs, la société opère une confusion entre le revenu brut des salariés à considérer comme charge et la base de l’IRPP. En effet, les conditions de déduction prévues à l’article 99 -a du CGI cité sont celles des rémunérations brutes dont ont disposé les employés et non de celles soumises à l’IRPP. Ainsi, la loi impose que la totalité du revenu de l’employé comptabilisé en charge soit déclaré à l’IR PP pour y subir les prélèvements fiscaux le cas échéant. A défaut, ce revenu ne peut être considéré comme une charge fiscalement déductible. Par conséquent, c’est à bon droit qu e n’ayant pas soumis les indemnités de départ à la retraite à l’IRPP pour les imposer entre les mains des bénéficiaires, celles-ci ont été rapportées au résultat fiscal des exercices contrôlés. D9 : Défaut de justification des débours Lors d’un contrôle fiscal, l’exploitation des relevés bancaires a permis de reconstituer les encaissements taxables et par la suite, de rectifier les chiffres d’affaires (CA) déclarés par la société X. Pour ce faire, après avoir reconstitué les encaissements bruts et afin de déterminer le montant des encaissements taxables rectifiés, soustraction a été faite de toutes les sommes relatives aux cautions, virements internes et le montant total des débours que la société X a engagé es pour le compte de ses clients dans le cadre des activités déclarées par celle-ci.

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 153 © Tous droits réservés Pour contester la méthode de reconstitution, la société X soutient que les chiffres d’affaires de ses différents départements sont constitués des honoraires et en tant qu’intermédiaire, elle débourse des fonds pour le compte de ses clients qu’elle leur a refacturés en sus de ses honoraires. Elle rep roche à la mission de contrôle d’avoir exploité les débours facturés plutôt que les débours engagés et que ces derniers qui doivent venir en diminution des encaissements bruts récapitulés, n’ont pas été considérés en totalité afin d’obtenir la base imposable réelle. Elle poursuit que la mission de contrôle, au lieu d’évaluer et de considérer les débours facturés et justifiés présentés dans ses observations, a délibérément choisi de maintenir les données issues de ses grands livres. Elle souligne également que la mission a introduit dans le tableau n°2 de la notification de redressements, la ligne « avance de fonds pour débours » dont elle ignore la provenance ainsi qu’une ligne « débours ne concernant pas la société X » pour un montant de …. francs CFA non pris en compte par la mission de contrôle alors qu’il correspond aux factures du fournisseur Y adressées à la société X dans le cadre des activités de consignation en mer. Après analyse et au regard des arguments avancés, l’Administration fiscale rappelle qu’en ce qui concerne les débours, il s’agit de dépenses engagées pour le compte de ses clients qui, pour être considérées comme telles doivent être justifiées et appuyées de factures régulières et avoir donné lieu à une refacturation à l’identique. A défa ut, ces montants doivent être considérés comme des éléments constitutifs du chiffre d’affaires. En l’espèce, la société X n’a pas pu justifier le montant total des débours qu’elle estime avoir engagé pour le compte de ses clients. C’est ainsi que dans ses observations, elle a fait une estimation des montants des débours engagés pour le compte de ses clients et récapitulés dans un tableau pour justifier lesdites dépenses. L’Administration fiscale fait donc observer que les débours ne peuvent faire l’objet d’une quelconque évaluation forfaitaire. Ce sont des dépenses réelles qui doivent être justifiées comptablement par des factures régulières et en principe émises au nom de son client qui est son mandant. Or, les travaux de contrôle ont révélé que la société X n’a pas pu justifier les montants des débours engagés récapitulés par ses soins et qui d’ailleurs ne correspondent pas à ceux facturés. Dans ces conditions, les arguments tendant à imputer la rectification du chiffre d’affaires à la prise en compte par l a mission de contrôle des débours facturés plutôt que ceux engagés, ne sont tout simplement pas opérants. S’agissant de la ligne « avance de fonds pour débours » dont la société dit ignorer la provenance, il est à signaler que la mission de contrôle a bel et bien indiqué la source de ces données qui se trouve à la page 5 de la notification de redressements du XXX 2018 en ces termes: « le dépouillement de vos classeurs des débours engagés a permis à l’administration de prendre en compte les montants des débours avancés par vos clients ». De plus, il s’agit plutôt d’éléments qui ont concouru à la réduction des rectifications opérées puisqu’ils sont venus en diminution des encaissements bruts reconstitués.

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 155 © Tous droits réservés indemnités et primes diverses comprises. Dans ces conditions, il ne peut ressortir aucun écart entre les détails inscrits sur les DAS et le récapitulatif présenté dans les états financiers. Or, il ressort de l’exploitation des états financiers et des DAS que la société X n’a pas pris en compte dans ses déclarations annuelles des salaires la totalité des rémunérations versées à ses employés et déclarées dans les états financiers. De plus, pour être admises en déduction, les rémunérations versées aux employés do ivent avoir donné lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux, conformément à l’article 99 -a du Code Général des Impôts qui dispose que : « Les rémunérations directes ou indirectes y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements d e frais alloués par les entreprises ne sont admis en déduction des résultats que dans la mesure où ils correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessifs eu égard à l'importance du service rendu et à la condition qu'ils soient justifiés et qu’ils aient donnés lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur ». Les montants des rémunérations inscrits sur les DAS étant inférieurs à ceux des états financiers, il est évident que ces rémunérations supplémentaires (écart) en cause n’ont pas été soum ises aux prélèvements fiscaux et sociaux obligatoires et ne peuvent donc être admises en déduction de la base imposable à l’IS. En plus de ne pas être déductible, cet écart constitue une rémunération occulte ou un revenu distribué au sens de l’article 43. 2-c du Code Général des Impôts (CGI) qui dispose que : « Sont considérés comme revenus distribués tous les bénéfices qui ne demeurent pas investis dans l’entreprise notamment les rémunérations et avantages occultes ». En conséquence les redressements notifiés sont fondés. D11 : Traitement fiscal des rémunérations des intermédiaires dans la comptabilité des commettants La société X a, dans le cadre de ses activités, passé des contrats avec des partenaires dénommés « Y » chargés de la vente de ses produits sur toute l’étendue du territoire togolais. Lors des travaux de contrôle, il a été procédé à la reconstitution des chiffres d’affaires déclarés à partir des comptes de trésorerie notamment, la caisse et la banque. Ceci a révélé des écarts qui correspondent aux sommes appelées « … » reversées à la fin de chaque mois aux partenaires Y. La mission de contrôle a estimé que ces montants ne peuvent être exclus du chiffre d’affaires et que ceux-ci n’étaient que des commissions retenues sur les ventes réalisées pa r des partenaires Y au profit de la société X et qui leur étaient reversées à la fin de chaque mois. Elle a donc conclu que rien ne justifiait leur exclusion des ventes de la société X et donc de son chiffre d’affaires qui doit être constitué de l’ensemble des ventes réalisées sur toute l’étendue du territoire togolais. La société X conteste cette rectification au motif que le partenariat entre Y et elle est encadré par un contrat qui précise les revenus de chacune des parties. Ainsi, pour un chiffre d’affa ires de … francs CFA, il a été conclu que … francs CFA reviennent à la société X et … francs CFA aux partenaires Y. Toutefois, en vue de s’assurer du recouvrement intégral de sa part, la société X a convenu avec les partenaires Y que ces derniers reversent la totalité des ventes et de ne récupérer la part qui leur revient qu’à la fin du mois. C’est ce mécanisme que la société X et ses partenaires Y conviennent d’appeler « contrat de … ». Pour la société X, son chiffre d’affaires est constitué du montant bru t des

DOCTRINE FISCALE DU TOGO - 2025 156 © Tous droits réservés ventes déduction faite des commissions des partenaires Y. Elle dit inviter donc l’Administration fiscale au respect du principe du SYSCOHADA de la prééminence de la réalité sur l’apparence en ce qui concerne son contrat avec ses partenaires Y. Elle e stime que même dans l’hypothèse retenue par la mission de contrôle, elle aurait dû en contrepartie déduire en charge les commissions réintégrées au chiffre d’affaires et que de ce fait, la rectification n’aurait aucune influence sur le résultat déclaré et qu’il n’y aurait aucune perte de recettes pour l’Administration fiscale. Après analyse et au regard des arguments avancés, l’Administration fiscale rappelle d’une part, qu’aux termes de l’article 120 du Code Général des Impôts (CGI) le chiffre d’affaires se définit comme « l’ensemble des opérations réalisées par les contribuables dans l’exercice de ses activités professionnelles courantes » ; ce qui exclut toute notion de compensation entre produits et charges dans la détermination du chiffre d’affaires. D’autre part, l’autonomie et le réalisme du droit fiscal commandent que les clauses contractuelles qui contreviennent aux dispositions fiscales en vigueur ou qui apportent une qualification inappropriée à une opération ne soient pas opposables à l’Administration fiscale. En l’espèce, il ressort du dossier que, les ventes réalisées par les partenaires Y sont faites pour le compte exclusif de la société X. Ainsi, ces partenaires Y ne sont que des intermédiaires entre la société X et ses clients et ne sont chargés que de la vente des produits de la société X au prix communiqué par celle-ci contre une rémunération. De ce fait, il n’y a pas de doute que la totalité des sommes collectées auprès des clients sont des recettes brutes de la société X qui en dispose pour la couverture de ses charges d’exploitation aux rangs desquelles figure la rémunération versée à ses partenaires Y. S’agissant du respect du principe de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique auquel la société X dit inviter l’Administration fiscale, il convient d’informer la société X que celui-ci a bien au contraire été respecté. En substance, ce principe comptable impose de se départir des clauses contractuelles qui présentent sous une fausse apparence la réalité économique d’une opération. Dans les faits, les partenaires Y de la société X n’ont aucun droit sur les produits vendus pour le céder aux clients et revendiquer un chiffre d’affaires de vente de … francs CFA par … francs de produit vendu d’autant que c’est la société X qui a le monopole et l’exclusivité de cette activité sur toute l’étendue du territoire togolais. Les partenaires Y ne sont donc que des intermédiaires transparents entre la société X et ses clients réels lors des ventes. Les rémunérations qu’ils perçoivent en contrepartie ne sont que des commissions qu’ils comptabiliseront comme telles dans leur comptabilité et non comme des ventes de produits. Ainsi, bien que l’apparence juridique des contrats de partenariat entre la société X et ses partenaires Y laisse paraitre autre chose, la réalité économique est tout autre et doit primer lors du traitement comptable de ces opérations. Par ailleurs, le principe comptable de « l’image fidèle » commande entre autres que la tenue des comptes doit permettre notamment aux tiers, d’avoir une perception exacte de la réalité économique de l’entreprise. Pour ce faire , il interdit toute compensation entre recettes et dépenses ou entre produits et charges ou encore entre actif et passif. Or, la comptabilisation faite par la société X de ses recettes en déduisant les commissions versées aux partenaires Y pour ne déclarer que le net en chiffres d’affaires est une compensation entre produits et charges.