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En ce qui concerne la ligne « débours ne concernant pas la société X » pour un montant de … francs
CFA non pris en compte par la mission de contrôle alors qu’il correspond aux factures du fournisseur
Y adressées à la société X dans le cadre des activités de consignation en mer, l’Administration fiscale
précise, qu’il ressort de l’instruction du dossier que la société X n’a pas déclaré les encaissements
reçus des armateurs dans le cadre de son activité de consignation en mer ayant engendré les charges
justifiées avec les factures incriminées du fournisseur Y.
Or, conformément aux dispositions de l’article 39 du Code Général des Impôts (CGI) ancien, seuls les
frais ayant concouru à la réalisation d’un produit soumis à l’Impôt sur les Sociétés peuvent être
considérés comme déductibles.
C’est donc à bon droit que l a mission de vérification, n’ayant pas tenu compte des sommes que la
société X a reçues des armateurs pour la reconstitution du chiffre d’affaires, a également rejeté les
dépenses y afférentes.
Enfin, la société X a joint à sa lettre de contestation, des f actures de débours qui n’auraient pas été
prises en compte par la mission de contrôle.
Après dépouillement desdites pièces, l’Administration fiscale fait remarquer que celles -ci portent le
nom de la société X comme cliente au lieu des noms des structures au profit desquelles ces charges
ont été engagées. Or, en principe, toute facture justificative des débours doit être établie au nom et
pour le compte du client qui est le mandant. De plus, les factures produites sont irrégulières car
n’étant pas normalisées et ne renseignant ni sur l’identité complète des prestataires, ni leur adresse
et encore moins leur Numéro d’Identification Fiscale (NIF).
Par conséquent, les compléments de débours dont la société X sollicite la prise en compte ne peuvent
être acceptés.
Au regard de ce qui précède, la rectification du chiffre d’affaires opérée par la mission de vérification
est justifiée et les rappels d’impôts et taxes y relatifs maintenus.
D10 : Ecart entre données DAS et états financiers
Pour le rappel de l’IS et de l’IR-RCM, la mission de contrôle a relevé que certaines charges qui ont fait
l’objet de déduction doivent être réintégrées au résultat fiscal. Il s’agit notamment des écarts
constatés entre le montant des rémunérations (indemnités incluses) inscrites dans les états
financiers et celles contenues dans les Déclarations Annuelles des Salaires (DAS). Elle a considéré
que l’écart positif qui se dégage de cette comparaison est injustifié et constitue une charge non
déductible conformément aux dispositions de l’article 99 du Code Général des Impôts (CGI).
Pour contester ces rappels, la société X fait observer, que s’il doit y avoir différence, celle-ci ne saurait
être qualifiée d’injustifiée au regard de l’article 99 du CGI pour la soumettre à l’IS et à l’IR -RCM
puisque les indemnités contenues dans les rémunérations ont été octroyées au personnel dont les
identités sont portées sur les DAS.
Après analyse et au regard des arguments avancés, l’Administration fiscale rappelle que
conformément à l’article 28 alinéa 1 du Livre de Procédures Fiscales (LPF) « (…) une déclaration
annuelle des salaires (DAS) doit être souscrite au plus tard le 31 janvier de chaque année ». Cette
déclaration doit faire apparaître pour chaque employé l’ensemble des rémunérations versées,
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indemnités et primes diverses comprises. Dans ces conditions, il ne peut ressortir aucun écart entre
les détails inscrits sur les DAS et le récapitulatif présenté dans les états financiers.
Or, il ressort de l’exploitation des états financiers et des DAS que la société X n’a pas pris en compte
dans ses déclarations annuelles des salaires la totalité des rémunérations versées à ses employés et
déclarées dans les états financiers.
De plus, pour être admises en déduction, les rémunérations versées aux employés do ivent avoir
donné lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux, conformément à l’article 99 -a du Code Général des
Impôts qui dispose que : « Les rémunérations directes ou indirectes y compris les indemnités,
allocations, avantages en nature et remboursements d e frais alloués par les entreprises ne sont
admis en déduction des résultats que dans la mesure où ils correspondent à un travail effectif et ne
sont pas excessifs eu égard à l'importance du service rendu et à la condition qu'ils soient justifiés et
qu’ils aient donnés lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur ».
Les montants des rémunérations inscrits sur les DAS étant inférieurs à ceux des états financiers, il
est évident que ces rémunérations supplémentaires (écart) en cause n’ont pas été soum ises aux
prélèvements fiscaux et sociaux obligatoires et ne peuvent donc être admises en déduction de la base
imposable à l’IS.
En plus de ne pas être déductible, cet écart constitue une rémunération occulte ou un revenu distribué
au sens de l’article 43. 2-c du Code Général des Impôts (CGI) qui dispose que : « Sont considérés
comme revenus distribués tous les bénéfices qui ne demeurent pas investis dans l’entreprise
notamment les rémunérations et avantages occultes ».
En conséquence les redressements notifiés sont fondés.
D11 : Traitement fiscal des rémunérations des intermédiaires dans la comptabilité des commettants
La société X a, dans le cadre de ses activités, passé des contrats avec des partenaires dénommés
« Y » chargés de la vente de ses produits sur toute l’étendue du territoire togolais.
Lors des travaux de contrôle, il a été procédé à la reconstitution des chiffres d’affaires déclarés à
partir des comptes de trésorerie notamment, la caisse et la banque. Ceci a révélé des écarts qui
correspondent aux sommes appelées « … » reversées à la fin de chaque mois aux partenaires Y. La
mission de contrôle a estimé que ces montants ne peuvent être exclus du chiffre d’affaires et que
ceux-ci n’étaient que des commissions retenues sur les ventes réalisées pa r des partenaires Y au
profit de la société X et qui leur étaient reversées à la fin de chaque mois. Elle a donc conclu que rien
ne justifiait leur exclusion des ventes de la société X et donc de son chiffre d’affaires qui doit être
constitué de l’ensemble des ventes réalisées sur toute l’étendue du territoire togolais.
La société X conteste cette rectification au motif que le partenariat entre Y et elle est encadré par un
contrat qui précise les revenus de chacune des parties. Ainsi, pour un chiffre d’affa ires de … francs
CFA, il a été conclu que … francs CFA reviennent à la société X et … francs CFA aux partenaires Y.
Toutefois, en vue de s’assurer du recouvrement intégral de sa part, la société X a convenu avec les
partenaires Y que ces derniers reversent la totalité des ventes et de ne récupérer la part qui leur
revient qu’à la fin du mois. C’est ce mécanisme que la société X et ses partenaires Y conviennent
d’appeler « contrat de … ». Pour la société X, son chiffre d’affaires est constitué du montant bru t des
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ventes déduction faite des commissions des partenaires Y. Elle dit inviter donc l’Administration fiscale
au respect du principe du SYSCOHADA de la prééminence de la réalité sur l’apparence en ce qui
concerne son contrat avec ses partenaires Y.
Elle e stime que même dans l’hypothèse retenue par la mission de contrôle, elle aurait dû en
contrepartie déduire en charge les commissions réintégrées au chiffre d’affaires et que de ce fait, la
rectification n’aurait aucune influence sur le résultat déclaré et qu’il n’y aurait aucune perte de
recettes pour l’Administration fiscale.
Après analyse et au regard des arguments avancés, l’Administration fiscale rappelle d’une part,
qu’aux termes de l’article 120 du Code Général des Impôts (CGI) le chiffre d’affaires se définit comme
« l’ensemble des opérations réalisées par les contribuables dans l’exercice de ses activités
professionnelles courantes » ; ce qui exclut toute notion de compensation entre produits et charges
dans la détermination du chiffre d’affaires.
D’autre part, l’autonomie et le réalisme du droit fiscal commandent que les clauses contractuelles qui
contreviennent aux dispositions fiscales en vigueur ou qui apportent une qualification inappropriée à
une opération ne soient pas opposables à l’Administration fiscale.
En l’espèce, il ressort du dossier que, les ventes réalisées par les partenaires Y sont faites pour le
compte exclusif de la société X. Ainsi, ces partenaires Y ne sont que des intermédiaires entre la société
X et ses clients et ne sont chargés que de la vente des produits de la société X au prix communiqué
par celle-ci contre une rémunération. De ce fait, il n’y a pas de doute que la totalité des sommes
collectées auprès des clients sont des recettes brutes de la société X qui en dispose pour la couverture
de ses charges d’exploitation aux rangs desquelles figure la rémunération versée à ses partenaires Y.
S’agissant du respect du principe de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence
juridique auquel la société X dit inviter l’Administration fiscale, il convient d’informer la société X que
celui-ci a bien au contraire été respecté. En substance, ce principe comptable impose de se départir
des clauses contractuelles qui présentent sous une fausse apparence la réalité économique d’une
opération. Dans les faits, les partenaires Y de la société X n’ont aucun droit sur les produits vendus
pour le céder aux clients et revendiquer un chiffre d’affaires de vente de … francs CFA par … francs
de produit vendu d’autant que c’est la société X qui a le monopole et l’exclusivité de cette activité sur
toute l’étendue du territoire togolais. Les partenaires Y ne sont donc que des intermédiaires
transparents entre la société X et ses clients réels lors des ventes. Les rémunérations qu’ils perçoivent
en contrepartie ne sont que des commissions qu’ils comptabiliseront comme telles dans leur
comptabilité et non comme des ventes de produits.
Ainsi, bien que l’apparence juridique des contrats de partenariat entre la société X et ses partenaires
Y laisse paraitre autre chose, la réalité économique est tout autre et doit primer lors du traitement
comptable de ces opérations.
Par ailleurs, le principe comptable de « l’image fidèle » commande entre autres que la tenue des
comptes doit permettre notamment aux tiers, d’avoir une perception exacte de la réalité économique
de l’entreprise. Pour ce faire , il interdit toute compensation entre recettes et dépenses ou entre
produits et charges ou encore entre actif et passif. Or, la comptabilisation faite par la société X de ses
recettes en déduisant les commissions versées aux partenaires Y pour ne déclarer que le net en
chiffres d’affaires est une compensation entre produits et charges.
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Dans ces conditions, la rectification opérée par le contrôle est justifiée.
S’agissant du traitement fiscal retenu par la mission de contrôle, l’Administration fiscale souligne que
c’est à raison que la société X estime que dans l’hypothèse de la prise en compte des commissions
versées aux partenaires Y dans le chiffre d’affaires, celles-ci doivent en contrepartie être considérées
comme des charges déductibles.
En définitive, l’Administration fiscale juge fondée la prise en compte des montants bruts des ventes
faites par les partenaires Y comme un chiffre d’affaires de la société X tout en acceptant la déduction
symétrique comme charges déductibles des mêmes montants de commissions dues de la base
imposable à l’Impôt sur les Sociétés (IS).
D12 : Implication fiscale de la variation du capital d'une entreprise individuelle par suite d ’un apport
de l'exploitant
L’examen des états financiers de l’entreprise X a permis à la mission de contrôle de constater qu’elle
n’a pas soumis l’ensemble de ses revenus à l’IR -BIC. En effet, cette mission a relevé que le compte
de l’exploitant individuel a subi une augmentation d’un montant de … francs CFA au titre de l’exercice
2021 alors que le déficit déclaré au titre de l’exercice 2020 était de … francs CFA. Elle a estimé que
le montant ayant servi à l’augmentation du capital en 2021 devrait être sou mis à l’IRPP et l’a
considéré comme un revenu non déclaré et rappelé l’IR-BIC correspondant.
Pour contester ce rappel, l’entreprise X soutient que l’exploitant individuel peut faire des apports sur
son compte afin d’augmenter le capital et qu’en aucun cas cette augmentation de capital ne saurait
entrer dans la détermination du revenu imposable prévu à l’article 37 et suivant s du CGI. Elle dit ne
pas comprendre la position de la mission de contrôle d’autant qu’aucune réglementation légale ni
norme juridique ou comptable ne prévoit la prise en compte du capital pour la détermination de
l’impôt sur le revenu.
Après instruction, l’Administration fiscale précise qu’en ce qui concerne les entreprises individuelles,
il n’est pas interdit que le promoteur apporte des fonds pour renflouer la trésorerie de son entreprise.
Ces opérations sont comptabilisées au « compte de l’exploitant » qui enregistre les apports et retraits
que l’exploitant individuel effectue à titre personnel sur le compte de l’entreprise. Or, le com pte de
l’exploitant n’est rien d’autre qu’une composante du compte « capital ».
Ainsi, l’augmentation du capital d’une entreprise individuelle par des apports au compte de
l’exploitant ne constitue pas une opération irrégulière ou suspecte assimilable de facto à une
dissimulation du revenu imposable. En effet, le capital d’une entreprise individuelle peut varier du fait
des prélèvements ou apports de l’exploitant individuel.
En l’espèce, l’exploitant soutient qu’il s’agit d’un apport financé par un emprun t obtenu auprès d’un
proche en la personne de Y.
La mission de contrôle a estimé que la somme de … francs CFA en cause devrait dans ce cas être
comptabilisée comme des emprunts et non en tant qu’apport de l’exploitant et qu’en conséquence,
constitue des revenus imposables.
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A ce propos, il convient de souligner qu’en considération des limitations en matière de CSP, il serait
excessif de soumettre le montant querellé à l’IR du simple fait d’une erreur d’imputation comptable.
De plus, dans l’hypothèse d’une régularité de l’emprunt, il ressort qu’il a été consenti à titre privé à
l’exploitant individuel et qu’il constitue de ce fait une dette de celui -ci et non celle de l’entreprise X ,
ceci en application du principe comptable de l’entité. Ce principe impose de distinguer dans
l’établissement des comptes, les transactions financières de l’entreprise de celle s du propriétaire.
L’emprunt visé ne peut donc être confondu à ceux de l’entreprise X pour être porté au compte
« emprunt » dans le bilan.
Il est donc justifié en l’espèce que le contribuable considère la somme de … francs CFA comme apport
de l’exploitant individuel plutôt qu’un emprunt de l’entreprise auprès d’un tiers, tel qu’il ressort de la
page 11 des états financiers de l’exercice 2021 à la ligne « Augmentation de capital par apports
nouveaux ».
En conséquence, la rectification du résultat fiscal opérée par incorporation de la variation du capital
de l’entreprise individuelle X n’est pas fondée.
D13 : Imposition à l’IS de la plus-value de réévaluation
La mission de contrôle a constaté que la société X a procédé à une réévaluation libre des apports en
nature qui a engendré une plus -value de réévaluation des actifs du bilan suivant le rapport final
d’inventaire contradictoire du cabinet Y commis à cet effet. Cette plus-value n’ayant pas été prise en
compte dans les produits imposables, la mission de contrôle l’a rapportée au résultat fiscal pour la
soumettre à l’Impôt sur les Sociétés (IS) conformément aux dispositions de l’article 38 -1 du Code
Général des Impôts (CGI).
Pour contester ce rappel, la société X soutient qu’à sa création, l’actionnaire unique a apporté un
capital en nature d’une valeur de …. francs CFA ; que cet apport était constitué uniquement des
immobilisations destinées à l’exploitation.
Par la suite, l’actionnaire unique lui a également concédé une partie de son patrimoine, qui
antérieurement était géré par Z. En 2013, cet actionnaire a commis un commissaire aux apports pour
faire l’inventaire contradictoire dudit patrimoine. Le rappo rt de cet inventaire contradictoire fait état
d’un montant de …. francs CFA, dépassant ainsi la valeur initiale de … francs CFA.
Conformément à l’approbation du conseil de surveillance en sa session du … 2016, ce surplus de …
francs CFA a été affecté au compte « 1052 : prime d’apport » au passif du bilan.
La société X estime que le contrat de concession entre l’actionnaire unique et elle prévoit en ses
articles 10 et suivants, que les biens apportés demeurent sa propriété et qu’en conséquence la
société X ne les amortit pas. Elle conclue que ces biens ne peuvent donc pas être considérés comme
un produit issu d’une réévaluation libre de bilan pour être soumis à l’IS.
Après analyse, l’Administration fiscale fait ressortir que lors de la création de la socié té X en 2013,
les apports ont été libérés pour permettre à celle -ci de se constituer. Ainsi, l’ actionnaire unique a
libéré un capital de … francs CFA dont … francs d’apports en nature et … francs CFA d’apports en
numéraire. Conformément à l’article 41 de l’AUSCGIE qui régit la société en droit OHADA, les associés
évaluent leurs apports et fixent librement le capital. Ce qui a été le cas à la création de la société X.